基于现代国家治理的税收理论体系创新研究

作者：

谷   成（东北财经大学财政税务学院） 

张家楠（东北财经大学财政税务学院）

一、现代国家治理下税收理论创新的必要性

马斯格雷夫搭建的传统财政理论构架将政府的财政职能概括为资源配置、收入分配和稳定经济等三个方面，为研究者从经济学视角分析政府财政行为的动因和效应提供了明确的思路。值得注意的是，传统财政理论将政府视为凌驾于其他经济活动主体且以社会福利最大化为目标的社会经济活动干预者，忽视了现代国家的社会成员通过代议机关行使国家权力并以多种方式参与公共决策的事实。此外，政府官员不仅是公共权力的代理人和公共事务的执行者，也是具有自身利益的经济社会活动主体，能够基于自身所处的政治和经济环境作出决策，从而导致财政政策的预期目标与执行结果之间存在偏离的风险。党的十八届三中全会提出财政是国家治理的基础和重要支柱的论断，不仅突破了传统财政理论的圭臬，拓宽了现代国家财政的职能定位，也为我国财政理论界指明了基于国家治理而非单纯经济干预的研究取向。

作为财政收入的主要来源，税收不仅承载着汲取社会资源和调控经济运行的职能，也反映了在既定国家管理能力的历史背景下，各级政府、利益群体和社会成员之间基于税收征纳而形成的互动关系。如何使政府的征税行为更好地适应国家治理体系和治理能力现代化的要求，是建立现代财政制度必须考虑的问题。既有文献表明，目前的研究更多地将税制改革视为一个技术问题，主要探讨税制要素对财政收入、经济活动主体行为以及宏观经济的影响，而对税收政策制定和实施过程中各参与主体之间互动关系的讨论则相对有限。这些成果为理解现代财政和完善税收制度提供了诸多启示和研究参考，但是对于现代国家治理框架下税收的职能作用、税收征纳关系的构建、政府间税收划分和国际税收竞争等问题，既有理论未能有效对实践提供指导，需要我们构建一个更为系统和完整的分析框架。作为一项基础理论研究，以现代财政和国家治理为主线对既有税收理论体系进行审视、拓展和完善，不仅可以为建立现代财政制度提供理论支撑，还将为更好地发挥税收在推进国家治理体系和治理能力现代化中的职能作用，提高社会成员的国家意识、法治意识和社会责任意识提供决策参考。

二、基于现代国家治理的税收理论体系创新研究的主要结论

（一）现代国家强调税收的治理职能

二十世纪九十年代以来，我国理论界逐步接受了马斯格雷夫构建的传统财政理论体系，将税收职能限定为取得财政收入、优化资源配置、调节收入分配和促进经济稳定。值得注意的是，在政府、利益群体和社会成员等多元主体通过正式和非正式制度共同进行社会管理的过程中，税收也在保障社会成员参与公共决策、培养社会成员的社会责任意识、改善政府对社会成员需求的回应性和负责性等方面显现出越来越重要的作用。在社会成员广泛参与公共政策制定和完善的情况下，将税收定位于政府以社会福利最大化为目标筹集财政资金和调节经济运行的经济手段，忽视税收所具有的政治功能和社会属性，不仅无法体现各级政府、社会成员和利益群体等国家治理主体间的互动关系，也易于导致理论分析结果及相关政策建议偏离现实需要的窘境。可见，对现代国家治理中税收职能的分析不应局限于社会资源由私人部门向公共部门的转移及其对各经济活动主体产生的影响，还有必要考察国家治理的各参与主体在税收征纳关系形成和完善过程中的作用。

国家治理能力至少取决于两个维度上的因素：一是政府对公共需求的回应性，也就是政府能够在多大程度上满足社会成员的公共需求；二是政府对社会成员的负责程度，即政府能否通过各种制度化的安排解决国家权力的使用问题并由社会成员基于对政府行为的评判扩大或削减这些权力。这两个约束条件决定了政府在行使包括提供公共服务、制定公共政策、解决各方矛盾等在内的国家权力的能力。税收征纳关系的建立为政府和社会成员提供了进行“税收协商”并达成“财政契约”的途径——取得收入的压力使政府对公共需求更加关注，其回应性和负责程度随之提高；社会成员依据法律缴纳税收，补偿公共产品和服务的成本。从国家治理的视角看，在税收征纳关系确立、税款征收及使用过程中，通过政府与社会成员的有效互动，完善公众的意愿和偏好表达机制，提高公共部门对社会成员需求的回应性和负责程度，培养公众的国家意识和税收道德水平，推进国家治理体系和治理能力现代化，是税收应具有的重要职能。

（二）征税须经代议机关同意是现代国家税收确立方式的本质特征

从历史上看，成熟形态的税收在确立方式上大体可以分为专制课征和立宪协赞两种。专制课征是指在征税时无须取得社会成员的同意；相反，立宪协赞则要求征税必须经过代议机关批准。税收依据观的差异、对传统文化的路径依赖以及征纳双方的力量对比是影响税收确立方式的主要因素。按照传统上“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的观点，国家拥有凌驾于个人财产所有权之上的最高财产所有权，据此可以向社会成员征税而无须说明理由。反之，如果将政府与社会成员之间的互利关系作为税收依据，就需要对征税的必要性进行讨论。这种基于征纳双方互利关系的税收依据观为推行立宪协赞的税收确立方式提供了广泛的政治基础。此其一。我国自古以来形成的“家国同构”和“家国一体”的文化传统强调子女对家长的顺从和臣民对君主的服从，使得专制课征成为贯穿整个封建社会的税收确立方式；相反，通过立宪协赞约束征税主体行为的税收确立方式萌生于契约和协商的文化习俗，显著提高了政府的回应性和负责程度。此其二。如果社会成员缺乏独立的经济地位和政治权利，政府征税的阻力就更小，专制课征的税收确立方式也更具稳定性。当社会成员脱离了与国家之间的人身依附关系，税收成为一种完全基于私人产权的征收，由社会成员代表组成的代议机关在税收征纳关系的确立中起决定性作用时，社会成员的赞同纳税权和用税监督权才真正得以确立。此其三。

立宪协赞在国家治理中的作用不仅表现为政府与社会成员之间基于税收要素的协商而达成相对稳定的财政契约，还会促进公共部门负责程度和财政资金使用效率的提高。为了强化自身在税收征纳关系构建中的协商能力，政府往往倾向于采用将更多资源收归国有的方式扩大对社会资源的控制权。值得注意的是，在现代国家治理中，这种做法面临着竞争约束和交易费用的限制。竞争约束即政府对社会资源的过度控制可能导致资本外流和竞争对手的政治联合，交易费用则包括税收征纳关系构建过程中发生的协商成本、税基的测量成本以及辨识纳税人行为的信息费用。实践表明，建立代表性更为广泛的代议机关是降低交易费用的有效机制。为此，很多国家都十分重视社会成员意愿表达机制的建立和完善，通过切实扩大公共决策参与权，使社会成员的偏好更为充分地转变为政策决定，最终实现提高整个社会税收道德和遵从水平的目标。

（三）社会成员对社会运行体系和政府行为的感知影响税收遵从水平

传统税收征管理论认为，纳税人依法履行纳税义务的前提是税务机关采取稽查和处罚等威慑措施。相应地，税收不遵从也被划分为无知性税收不遵从、自私性税收不遵从和对抗性税收不遵从三类，税务机关则采用“服务+执法”的方式，通过税务服务、税收监控和处罚等征管措施予以防控。尽管传统税收征管理论基于收益分析搭建了税收遵从问题的研究框架，但也存在着对纳税人行为和税务机关应对策略的解释偏离经验观察的问题。这种偏离很可能源于传统税收征管理论在税收遵从模型的构建中忽视了某些核心要素，从而导致基于该模型的经济计量分析结果与实际情况存在一定距离。

实际上，纳税人不仅关注个人的经济利益，还会对税收制度的形成过程、社会效应以及政府部门的行为方式形成评价和感知，这些感知同样会对其遵从意愿产生影响。首先，对社会运行体系公正性的认知影响社会成员的遵从意愿。如果社会成员认为自身处于公正的社会环境和制度体系中，其遵从意愿也会相应提高。税收依据的公正性、税收负担分配的公平性、与社会道德理念和价值观的契合性都会影响社会成员对公正的认知。从税收依据上看，如果社会成员从政府提供的公共产品中获得的收益随着税负的提高而增加，其遵从意愿也相应提高。有关税收负担分配公平性的研究表明，不公平的税制会对社会成员产生逃税的潜在激励。如果税收制度的设计违背特定群体的价值观念，就有可能引起这些群体的不遵从行为。其次，纳税人的遵从意愿也会受到政府行为规范性的影响。基于非正式规则而不是法律规范的政府行为易于使纳税人形成不公平的感受；对税务管理人员腐败行为的质疑也将导致税收遵从水平的下降。最后，财政透明度和支出效率也会对税收遵从水平产生影响。社会成员了解政府支出方向的前提是财政透明。如果政府支出的相关信息难以被社会成员知晓，或者社会成员对政府支出效率的评价较低，就会对税收遵从水平产生不利影响。

（四）现代国家治理下的政府间税收划分须考虑各级政府的支出需求

传统分税理论指出，政府间财政职能的合理分配是税收划分的前提。作为公共产品和服务的成本，各级政府的税收应当与其支出需求大致匹配，以避免形成明显的公共收支缺口。与收入分配职能和稳定经济职能划归中央政府、资源配置职能由中央和地方政府共同承担相对应：划归中央政府的税种应包括有利于宏观经济稳定、具有累进性和再分配作用、税基在各地分布严重不均的税种；税基在地区间流动性较差的税种划归地方；受益税和使用者收费适用于中央和地方各级政府。传统分税理论的贡献是基于财政职能探讨属性上存在差异的税种在各级政府间的划分原则，但其局限性同样不可忽视。一方面，传统分税理论主要基于经济视角，假设各级政府在履行财政职能时始终以社会福利最大化为目标，而对各级政府基于自身利益而采取的策略性行为关注不足。在以参与主体多元化为特征的现代国家治理背景下，政府间税收划分不仅仅是公共资源在各级政府间进行配置的实现方式，也体现了不同治理主体间的利益分配过程。因此，忽视地方政府的利益诉求很难保证分税的结果与社会福利最大化的目标相契合。另一方面，传统分税理论隐含着中央政府的政策目标优于地方政府的假设。但在现代国家治理体系中，地方政府和辖区居民同样可以通过参与公共事务表达自身的意愿。地方政府对辖区居民需求的回应很可能与中央政府的目标存在差异，因为各地居民对公共产品和服务的偏好很难与中央政府的目标完全一致。这一假设忽视了地方居民在现代国家治理中的作用，在实践中不仅导致了地方税收难以满足辖区支出需要的问题，也阻碍了辖区政府治理能力的提高。

政府间税收划分应当充分考虑中央以下各级政府的支出需求，以便更好地发挥各级政府在国家治理中的优势，形成财力与支出责任相适应的财政收支安排。首先，明确转移支付的职能定位是合理划分税收的前提。与上级政府拨款相比，辖区居民缴纳的税收有助于使地方政府在作出财政决策时充分权衡成本与收益的关系，提高负责性和回应性。因此，用于满足辖区支出需要的财政资金应主要由辖区居民通过纳税的方式负担，转移支付用于弥补横向财政缺口，以实现均等化的目标。其次，政府间税收划分应基于中央与地方政府的支出需要，与各级政府的支出责任相适应，从而使地方政府更好地履行职能，避免因税收收入不足而导致行为异化。

（五）现代国家的征税行为影响生产要素流动

传统国际税收竞争理论的贡献在于揭示了他国税率的变化对本国生产要素流动的影响，但也存在着以下局限。首先，传统国际税收理论主要关注所得税和财产税对流动性要素的影响，但实际上一国税负水平的高低是税收制度中所有税种共同作用的结果，商品税同样不可忽视。其次，传统国际税收竞争理论聚焦于考察税率变动对税基规模的影响，对财政收入结构和公共资金使用效率的分析略显不足。实际上，除税收外，作为财政收入的组成部分，非税收入同样会增加社会成员的经济负担，从而影响生产要素的流动。最后，传统国际税收竞争理论基于经济视角分析税收竞争的动因和效应，缺乏对税收决策所依附的政治机制的考察。在政府和社会成员共同解决社会问题的现代国家治理背景下，税收制度的设计和完善通常是由政治程序决定的。因而，对国际税收竞争的考察也不应仅限于调整税率或采用相关税收优惠政策。

实际上，从现代国家治理的视角看，国际税收竞争不仅影响社会成员对税收依据的认识、更加关注财政支出的合理性和公共资金的使用效率，而且使各国政府对税收管辖权的运用更加审慎。首先，现代国家的政府与社会成员之间基于公共产品供求而形成的税收征纳关系为政府征税提供了依据——税收通常被视为社会成员为取得政府提供的公共服务而作出的强制性贡献。当社会成员以国际化的视角考量一国政府的治理水平和公共产品的提供能力并据此选择投资或居住地时，各国政府很难再依据国家最高所有权在领土范围内随意课税，从而使“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的传统理念无法适应现代国家治理的需要。其次，政府对税收管辖权的运用更加审慎。国际税收竞争使政府通过扩大对社会资源的控制强化自身税收管辖权的做法面临约束——由此而导致的生产要素外流将削弱本国的税基和财政收入能力。此外，一些国家还采用放弃部分税收管辖权的方式使本国政府在国际税收竞争中处于更加有利的地位。最后，国际税收竞争使社会成员更加关注政府支出的合理性和财政资金的使用效率。如果财政支出符合公共需求且政府为提供既定公共产品而耗费的成本较低，实际税收水平就更接近理想的税收水平；相反，如果社会成员的意愿和偏好在财政支出中难以得到充分体现，或者财政资金的使用效率较低，就可能使实际税收水平高于理想的状态，从而在国际税收竞争中处于不利地位。

三、未来研究展望

改革开放以来，我国税收理论在借鉴西方主流财政理论并结合税制改革实践的基础上不断深化，在税收职能、确立方式、税收征管与遵从、国际税收竞争以及政府间税收划分等领域形成了较为完善的理论体系，但从国家治理的视角看，既有理论仍存在有待完善之处。

从税收的职能上看，在将社会资源由私人部门转移至公共部门的过程中，如何通过政府和社会成员的有效互动使税收制度更充分地体现社会成员的意愿和偏好，进而提高社会成员的遵从水平和政府回应性是值得理论界深入探讨的问题。从税收的确立方式上看，实践表明，单纯强调税收法定原则的重要性难以实现税收现代化的目标，需要从理论上对税收确立方式的影响因素进行全面考察，并结合我国政府与社会成员关系的实际情况提出完善税收确立方式的政策建议。从税收征管的角度看，当社会成员越来越关注税收制度的形成过程和政府部门行为方式的情况下，传统征管理论倡导的“服务+执法=税收遵从”模式难以满足提高税收遵从水平的需要。因此，除处罚力度、稽查概率等税收威慑措施和纳税服务外，还有必要对税收制度的公平性、财政资金使用效率以及政府行为的负责性和回应性等可能对税收遵从产生重要影响的因素加以考察。从国际税收竞争上看，既有研究归纳了其他国家税制改革对中国的冲击和影响并提出了应对策略，但是对于国际税收竞争对现代国家治理的作用和影响仍缺乏相对系统的思考。因此，在面临竞争约束的条件下，如何通过税制改革推进国家治理体系和治理能力现代化是国际税收竞争理论需要回答的问题。从政府间税收划分上看，现代国家治理体系的完善在很大程度上是各级政府部门和社会力量共同参与的互动结果，而不仅仅是某种预期规划或人为设定的产物。为充分发挥中央和地方的积极性，更好地理顺政府间财政关系，在现代国家治理框架下，基于地方级政府利益诉求对政府间税收划分问题进行深入分析和探索十分必要。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第10期。）

欢迎按以下格式引用：

谷成，张家楠.基于现代国家治理的税收理论体系创新研究[J].税务研究，2022（10）：136-140.

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